国企改革一直是改革开放以来我国竞技生活中的一件大事。党的十五大强调继续调整国有经济的布局和结构，改革国有资产管理体制是深化经济体制改革的重大任务；党的十六大明确提出要进一步探索公有制特别是国有制的多种有效实现形式，大力推进企业的体制、技术和管理创新，建立中央政府和地方政府分别代表国家履行出资人职责，享有所有者权益、权利、义务和责任相统一，管资产和管人、管事相结合的国有资产管理体制。国企改革对审计工作提出了许多新的更高的要求。审计机关如何认清形势发展，理清思路，紧紧抓住国企改革这一契机，通过建立完善法规制度，科学界定审计范围，规范审计权限，创新审计方法等途径，尽快适应多种所有制条件下的审计需要，已是亟待解决的当务之急。
一、国企改革对审计带来的影响
自党的十六大以来，国家有关部门相继出台了一系列国企改革政策，给国企的发展带来了难得机遇。尤其是《关于向外商转让上市公司国有股和法人股有关问题的通知》和《利用外资改组国有企业暂行规定》等文件实施后，加速了国有大中型企业改制步伐。今年初，山东省率先把新华制药、兖州煤业等20家资质和经营效益都较好的国企作为重点向外商推荐；接着西安市公布将600亿国有资产对外出售，这无疑都具有很强的前瞻性，对于实现国企股权多元化，甚至最终彻底退出一般性竞争行业进行了有益的探索。国企如此大规模的改革，必将对审计范围、目标、权限和技术方法等带来重大影响。
(一)对审计范围带来的影响。随着市场竞争的不断加剧，国家经济成分将不可避免地发生变化。根据国家统计局最近一份研究报告预测，最近几年，在全国196个工业行业中，国企将逐步从146个行业撤离，在35个行业中保持一定控制，在15个行业中居于垄断地位。由此看出，一些大型国企将通过外资改组和向外商转让等形式，逐渐变为控股、占主要控股和参股形式的企业，甚至退出一些非关键性的竞争行业；而大批的中小国企也将通过改制、重组、出售等转为民营和股份制企业。因此，在现有审计体制下，国家审计的范围将随着国企数量的减少而逐渐缩小。同时，随着国有资产两级所有制的建立，中央为调动地方的积极性，将赋予地方更大的国有资产管理权和处置权，无疑中央对国企的审计监督范围将缩减，地方审计机关的审计范围会有所扩大，任务也将随之相应加大。另外，由于大批中小国企转制，社会审计将遇到难得的发展机遇，国家审计和社会审计的职责将需要进一步研究，国家审计机关对社会审计组织的监督就显得尤其重要。
(二)对审计目标带来的影响。国家审计的目标是保证国有资产保值增值，防止国有资产流失，维护国有资产的安全有效。但根据审计法和审计法实施条例的规定，目前国家审计只能对国有经济占控股地位的国企进行审计，而对占主要控股和参股形式的国有资产进行审计，则无法律依据，大都采取审计调查的方式进行审计，而审计调查又往往带有很大的局限性。因此，对后两种形式的国有资产往往发现不了潜在的深层次问题，很难达到审计的目标要求。另外，随着市场经济的不断深化，投资多元化日渐普遍，国有经济同非国有经济交往日盛，而且相互渗透，形成多种多样的混合经济，审计机关对国企进行审计时，必然涉及到非国有经济，这样就对国有经济的审计监督带来诸多不便。如在审计某医院的财务收支时，对药品采购需要延伸审计，而该医院好多药品购自非国有企业，按照现行规定，审计机关不能对非国有企业进行审计，致使该医院在药品采购过程中一些“暗箱操作”的东西无法揭开，造成了国有资产不应有的流失。对此，我们有理由相信，类似的情况今后还会发生且有增多的可能，必须引起上级审计机关的高度重视。否则，在国企改革中，将很难实现既定的审计目标。
(三)对审计权限带来的影响。目前对国企监督共分3个层次。一是审计机关代表国家进行监督；二是稽察特派员代表政府进行监督；三是社会审计受委托进行监督。从表面上看这些监督都很必要，但从实质上看存在着多头管理和内容交叉重复，没有形成监督合力。稽察特派员主要是负责对企业集团的日常监督，不负责对企业集团会计报表监督，因而在监督中就可能出现不果断、不坚决的情况。社会审计虽然既独立于委托人，又独立于被审计单位，从理论上讲其审计报告可以真实、公允地反映企业财务状况、经营成果和资金运用的情况。但从目前来看，由于受经济利益的左右，以及国家在立法和制度上的不完善性，致使其在对企业监督中的整体表现还不尽如意，存在着掩饰甚至纵容企业做假账的行为。为此，只有国家审计才能对国企实施客观、真实、有效地监督。但囿于中央机关部门之间缺乏沟通，致使出台的法规制度不衔接甚至相互矛盾，程度不同地限制了审计权限的发挥。另外，国家在制定有关经济法规时，没有审计机关的参与甚至不征求审计机关的意见，也是制约审计权限未能有效发挥的一个重要因素。
(四)对审计技术方法带来的影响。目前，由于国企改革正朝着多元化和混合经济方向发展，给国家审计技术方法的运用提出了严峻挑战。就企业类型来讲，既有国有全资企业，又有国有控股企业和多种所有制企业，其审计技术和方法将有较大变化。例如在对外商投资占控股地位的企业审计时，由于外方将大量的高技术运用于会计软件，使会计舞弊行为更加隐蔽，如果国家审计机关在技术方法上稍逊一筹，将会造成国有资产大量流失。同时由于国企改革的需要，就审计报告的使用者来讲也与以往有所不同。全资国企报告使用者注重管理和经济责任审计；国有控股企业报告使用者则注重资产权益型审计；国有参股企业报告使用者则注重质量效益型审计。为此，更新审计技术手段和方法，特别是对计算机舞弊审计的应对研究尤其显得重要而迫切。
二、审计在国企改革中应采取的对策性措施
国家审计拥有或保留对国企的审计权，是促进国企管理，保证公共受托经济责任全面有效履行的至关重要的手段。最高审计国际组织认为，国企拥有国家资金，应全面规定其经济责任，并由国家审计机关对所有企业的审计予以保证。最高审计组织第10届大会建议，审计机关应对国企的效果和效率进行审计，以确保国家投资达到最佳效果。从国际惯例看，大多数国家的审计机关都将国企审计作为基本的任务之一，部分国家对国企进行选择性审计，而只有个别国家不对国企进行审计。通过我国近二十年审计实践证明，加强对国企的审计监督，不仅可以提高经营管理水平，增强国际市场的竞争能力，而且更重要的是保证国家利益不受损害。因此，不管是今后和将来，对国企进行审计监督仍是国家审计机关的一项重要的职责。面对十六大以来国企改革出现的如火如荼的大好局面，审计机关应从以下几个方面入手，切实提高服务监督水平。
(一)健全法制，依法对国企实施监督。目前，随着国企改革的不断深化，大量的行政、经济性法规将通过“立、改、废”陆续颁布实施，预示着我国审计执法的依据将发生重大变化，特别是关于国企改革的一些重要法规制度，如《外资企业法》、《中外合资经营企业法》、《利用外资企业改组国有企业暂行规定》等法规制度，都没有规定中外合资合作企业应该接受审计监督的有关条款，致使审计机关难以对上述企业中的国有资产实施有效监督，也是导致一些中外合资合作企业弄虚作假，采取各种方式逃避税收，骗取出口退税，甚至席卷大量公款外逃等违法违纪行为不断发生的主要原因。另外，在国有经济占主要控股或参股的股份制企业，也由于缺乏法规依据和审计手段弱化，造成大量国有资产流失。为此，国家审计机关要尽快组织力量，修改《审计法》或通过全国人大对其有关条款作出法律性解释，并根据相关法律授权，出台有关国家审计准则，健全有关审计制度，以加强对国有经济占非控股地位企业的审计监督，确保国有资产运行安全和增值保值。同时还要通过各种途径，积极参与国家有关法律法规的研究制定工作，并在立足我国国情的基础上，充分吸收、借鉴外国审计权限立法的经验，应当在《审计法》和《审计法实施条例》中，仿照德国审计院享有表明意见权的做法，授予我国审计机关(特别是审计署)参与制定有关财经法律法规的权力，即在制定、修改完善或废除有关财政、财务收支的法规时，审计机关有权参与，有权充分表明自己的意见。
(二)大胆探索，科学界定审计监督范围。长期以来，由于没有法律上的支持，审计机关对国有经济占非控股和参股地位的企业未能进行有效监督，特别是对国有参股企业感到无法下手，有的仅安排一些简单的审计调查就算完事，有的利用财经大检查时安排审计人员了解一下情况就算交差，根本触及不到深层次的问题，导致了这两类企业国有资产隐性流失问题严重。为此，要依照审计法赋予国家审计机关保证国有资产安全、完整和有效使用的职责，进行大胆探索和改革，科学界定审计职责范围。
首先要突破“控股”概念，凡是拥有国有资产的企业和单位都应该接受审计监督。据有关资料显示，目前美国等发达国家都把拥有部分国有资产的合资合作企业，国家给予财政补贴或者享受国家税收优惠的企业，管理、使用和拥有公共财政资金的单位列为审计对象。为此，我国审计机关要借鉴国外先进经验和做法，大胆突破国企“控股”的思想定式，把国有资产占非“控股”地位的企业和单位作为审计监督的对象，不仅从理论上摆脱了“控股”概念束缚，延伸了审计法赋予国家审计的职能，实现了同国际接轨，而且在实践上更便于操作，能够确保国有资产安全、完整和有效使用。
其次要突破对“非国有”不审的观念，凡是列入纳税任务的企业和单位都应该进行审计监督。国家审计对非国有经济进行审计监督，在日本等市场经济国家已实行多年。目前我国境内的非国有企业上缴国家的税收已占整个税收的60%以上，对其实行审计监督不仅是国家财政、税收的需要，也是完善审计职责，科学界定审计范围的需要。这是因为在市场经济条件下，一方面由于国企与非国有企业因相互竞争在体制上经常发生转化，一方面又发生大量的经常性的经济往来，如果只对国企执行国家税收情况进行审计监督，而将非国有企业的税收监督排除在外，必然导致这部分企业在税收方面发生“跑、冒、滴、漏”问题，给国家造成大量经济损失。同时，如果放纵对非国有企业的监督，在市场竞争中势必造成非国有企业因弄虚作假逃避税收监督，而处于竞争优势地位。另外，现行体制下负责税收征管的财政、税务、海关机关，都把非国有企业列入职责管理范围，并在《会计法》、《税收征管法》中赋予相应的权限，而《审计法》作为平行的相关法律，如今仍将监督职责限定在国有经济范围内，显然不合时宜，且在实际操作中也有诸多不便。
(三)明确主体，规范审计监督权限。随着国企改革的不断深化，国家审计和社会审计的监督作用将更加重要。但在审计实践中，由于多种因素造成审计市场管理混乱，国家审计和社会审计职责不明，权限交叉，甚至有的社会审计机构为了某些经济利益，不惜越职越权，降低审计标准，发生了大量虚假审计问题。为此，必须以提高审计质量和效率为目标，通过进一步调整和完善法律制度，明确以国家审计对国企监督的主体地位，社会审计和内部审计是协助国家审计对企业监督的主要辅助力量，并接受国家审计的监督指导。在此基础上，进一步界定国家审计和社会审计对国企审计的职责权限，以适应审计事业发展的需要，使两种审计资源协调运作，共同强化对国企的审计监督权。其具体思路是：
首先界定国有独资、国有资产占控股地位企业审计监督权限。国家审计重点应以财务收支的真实性、合法性和效益性审计为目标，以“摸家底、揭隐患、促发展”为主线，防止损失浪费和国有资产流失，促进管理，确保国有资产增值保值；社会审计—般应以财务报表审计为目标，重点关注财务报表表达的公允性和财务信息的可信性，并对财务报表的公允性和财务信息的可信性发表审计意见。
其次界定国有资产占主要控股(国家持股30％)地位企业审计监督权限。国家审计对拥有实质上控制权(国家持股30％以上)的非上市企业，保留全面的必审权，包括各项经济活动和财务报表；对于满足此种条件的上市企业，保留对企业经济活动真实性、合法性和效益性的必审权。社会审计负责对该类企业的财务报表实施审计监督权，但国家审计保留对社会审计质量的检查权。
再次界定国有资产占参股(国家持股10％)地位审计监督权限。国家审计对国有资产参股的企业，可有选择地保留对部分企业的审计权，并重点关注国有资本的保值增值。其余部分完全由社会审计负责。
另外，对外资企业和民营企业，国家审计可参照日本的做法，对一些利税大户或总资产在1亿元以上的企业保留审计权，其余部分则可完全授权社会审计来执行。
第四，规范国家审计委托权限和职责范围。随着政府职能的转变，国家审计监督的任务将日益繁重。如果能通过法律赋予国家审计对非国有企业进行监督，无疑国家审计机关的监督管理范围将进一步扩大，在实施审计过程中必然出现力不从心和审计监督空白等问题。要解决国家审计对象众多、审计资源相对不足的矛盾，在制定有关法规时可赋予国家审计机关业务委托权限，使国家审计机关能及时地依照法律程序，将一部分业务委托给社会审计部门，这样国家审计机关就可以将主要精力，集中在对重点部门、重点资金和重大项目的审计上。这在国外也是一种行之有效的方式，如西班牙审计法院只对30％的国企进行审计，而对70％的中小型国企则由社会审计组织进行审计。但前提是国家审计要对社会审计进行严格的监督与指导，保证其能够规范执业。
(四)搞好服务，为国企改革创造良好的发展环境。外部环境是制约国企发展的一个关键因素。为给国企创造一个良好的发展环境，审计机关一方面要对市场经济条件下的国企改革给予更多关注，随时掌握国家支持国企改革政策的贯彻落实情况，重点加强对外资改组、并购和债转股等深层次改革的审计调查，及时了解税收扶持政策到位情况、社会保障制度建立情况以及专项资金分配情况等，促进各项保护措施及扶持政策落实到位。另一方面要积极开展减负审计，把企业负担审计列入重要日程，重点查处乱摊派、乱收费等违法违规问题，为国企发展营造宽松的外部环境。
首先针对不同情况，提高审计信息质量。随着市场竞争的不断加剧，多种所有制企业将长期并存，各类企业管理机构和国内外债务人，都将对企业资金走向、资产效益等给予更多的关注，审计信息需求也呈现深层次、多样化的发展趋势。不能满足各类审计信息需求的审计是无力和苍白的。目前国家审计仍以财务收支审计为主，已不能适应各层次的信息需求，应根据不同企业报告使用者的特点，对审计目标和内容等进行重新定位。如全资国企报告使用者注重管理和经济责任审计；国有控股企业报告使用者则注重资产权益型审计；国有参股企业报告使用者则注重质量效益型审计；世、亚行贷款项目单位关注的是财务报表的真实、合法、一致性审计；政府外债关注的是外债的还本付息能力和经营管理能力审计。这就需要国家审计不仅要转变观念，树立多种所有制企业同等对待的意识，并通过完善审计法规，为提高信息质量提供法律保障基础，才能较好地满足各类审计信息的需求。
其次不断创新审计方法，防范审计风险。最近几年，会计舞弊几乎成了世界性的通病，创新审计方法，是防范审计风险的重要手段。一是要进行管理审计探索。管理审计是从根源上防范会计造假的有效手段，美国安然、世通公司会计舞弊事件曝光后，国际上普遍把目光转向企业管理层，在坚持传统账目审计方法的基础上，对会计报表的审计理念和方法作了重大变革，强调要对管理层的道德和个人品质进行评估，关注公司的经营能力和风险，关注“内部人控制”对会计报表的影响，并取得了预期效果，对我国开展企业审计具有重要借鉴作用。二是改革审计假设理念。我国现在的审计假设前提是财务报表中无串通舞弊和其他不正常的舞弊行为，致使国内审计长期以来存在着重实质性审计，轻符合性审计，把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，忽略了对其提供材料真实性问题的职业怀疑，也是导致对诸如银广厦、郑百文等一系列上市公司审计失败的一个重要因素。因此，一定要在相关审计准则中，把符合性审计作为对企业审计的法定程序，要求审计机关在审计之初，必须到生产、管理现场调查了解情况。如有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等相关单位进行调查走访，各类弄虚作假行为就不难发现。三是完善调查取证权。目前，我国审计立法关于审计机关调查取证权的规定还不够健全。没有规定有关单位和个人拒绝接受审计机关调查应负的法律责任，也没有规定对违法者的惩罚措施，这使得审计机关的调查取证权经常得不到应有的尊重，在许多情况下形同虚设。为保证审计机关审计权限的正常行使，维护法律的权威和尊严，有必要修改《审计法》和《审计法实施条例》，进一步完善审计机关调查取证的权限规定，赋予审计机关请求人民法院或者公安机关协助进行调查取证的权力，以排除障碍，确保审计机关调查取证权的顺利行使。
再次强化审计责任意识，增强刚性约束力度。按照现行审计体制和有关法规要求，社会审计组织是辅助国家审计对国企和多种所有形式企业监督的重要力量。无论是在自身资质建设方面还是在执业质量和管理监督方面都存在不少问题。因此，为了保证审计目标的实现，必须建立一套完善的、科学的监督制约机制。一是完善社会审计法规制度，尽快出台《社会审计执业条例》和《社会审计指南》等法规，明确社会审计的目标、职责范围、权限及责任追究办法，以规范执业行为，提高执业质量，促进监督管理；二是规范审计执业市场管理。目前对国企进行审计的社会审计组织有审计师事务所和会计师事务所，分别由国家审计机关和政府财政部门指导监督，这就不可避免地要受制甚至依附于上述部门，很不利于公正执法。因此，在目前体制下，要保持社会审计和会计师事务所在对外开放的审计市场竞争中处于主动地位，审计机关和财政部门在确定委托审计目录(范围)和进行委托事宜时，要破除门户界限，不仅要扩大委托范围，在更大更广的范围内选择社会审计组织。如有可能，也可将目前的“委托”审计改为“招标”审计。这样不仅对规范审计市场起到了促进作用，也对提高社会审计执业质量大有裨益。三是加大约束力度。现时情况下，社会审计师事务所和会计师事务所都处在一个较为“宽松”的环境，发生审计失败案件民事赔偿成本太低，刑事制裁也几乎为零，这是我国审计市场舞弊盛行的重要原因之一。为此，应尽快完善有关法规制度，加大审计风险制约机制，是从根本上约束规范社会审计行为，切实提高审计质量和水平的重要举措。
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课题组组长：段道湍
课题组成员：王化伟 李豫平
